針對(duì)多次交易分步實(shí)現(xiàn)，且不符合一攬子交易的企業(yè)合并，站在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別應(yīng)如何賬務(wù)處理？

多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，站在母公司角度，分為跨界和不跨界，這里的“界”可以理解為跨了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

分步交易實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，分為兩類，一是金融資產(chǎn)跨界到長(zhǎng)期股權(quán)投資，或權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資不跨界到成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。兩種類型的分布交易最終達(dá)到控制，個(gè)報(bào)和合報(bào)賬務(wù)處理存在一定的差異。

首先我們需要了解一個(gè)基本原理，非同控下，合并報(bào)表中要抵消的長(zhǎng)期股權(quán)投資要以公允價(jià)值反映，個(gè)報(bào)中的長(zhǎng)投是公允價(jià)值，則拿過來，可以直接抵權(quán)益；若個(gè)報(bào)中的長(zhǎng)投不是以公允價(jià)值反映，則需要先調(diào)整為公允價(jià)值再進(jìn)行與子公司所有者權(quán)益抵消。

金融資產(chǎn)跨界到長(zhǎng)期股權(quán)投資（比如持股比例從5%增加到60%）

通過《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算的股權(quán)投資，分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，通過“交易性金融資產(chǎn)”和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，通過“其他權(quán)益工具投資”。兩類金融資產(chǎn)均是以公允價(jià)值計(jì)量。

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表方面，追加投資（這里要講的是不滿足一攬子交易的追加投資），取得股權(quán)，付出的對(duì)價(jià)是公允價(jià)值，賬面上直接確認(rèn)為追加股權(quán)投資的入賬價(jià)值即可，同時(shí)由于追加投資導(dǎo)致跨“界”了，“交易性金融資產(chǎn)”以及“其他權(quán)益工具投資”要視同出售后再買回，即先賣后買。

追加投資取得股權(quán)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：銀行存款等

金融資產(chǎn)先賣后買：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)

投資收益（可借可貸）

借：長(zhǎng)期股權(quán) 投資

其他權(quán)益工具投資——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)

投資收益（可借可貸）

同時(shí)，其他權(quán)益工具投資視同對(duì)外出售，持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的“其他綜合收益”，需要結(jié)轉(zhuǎn)至留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)）

站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度，追加投資取得的股權(quán)部分，付出的對(duì)價(jià)是公允價(jià)值，同時(shí)原來持有的股權(quán)部分，視同先賣后買也是按照公允價(jià)值計(jì)量，所以整個(gè)從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中拿到“長(zhǎng)期股權(quán)投資”就是公允價(jià)值，購(gòu)買日無需在合并工作底稿中再對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。

權(quán)益法核算的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”追加投資到成本法核算的股權(quán)投資（比如持股比例從30%增加到60%）

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，追加投資的股權(quán)，在不滿足一攬子交易原則的情況下，支付的對(duì)價(jià)依然是公允價(jià)值，追加投資部分，直接按照支付對(duì)價(jià)的公允確認(rèn)入賬成本，分錄為“借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：銀行存款等”。原持股部分，由于沒有跨“界”，直接將代明細(xì)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為不帶明細(xì)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。(www.ws46.cOm)

原持股部分結(jié)轉(zhuǎn)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本

——損益調(diào)整

——其他綜合收益

——其他權(quán)益變動(dòng)

同一科目下，只是權(quán)益法核算改為成本法核算，沒有跨界，原來確認(rèn)“其他綜合收益”“資本公積——其他資本公積”均不作結(jié)轉(zhuǎn)。

可以看出，原持股部分，權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資在結(jié)轉(zhuǎn)為成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，依然是按照長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，并非公允價(jià)值。權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資并非按照公允價(jià)值計(jì)量，而是持有期間，被投資單位發(fā)生經(jīng)營(yíng)盈利或虧損，發(fā)生其他綜合收益的變動(dòng)以及發(fā)生除了以上兩種情況其他所有者權(quán)益變動(dòng)而根據(jù)持股比例進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)，但本質(zhì)并沒有市場(chǎng)化，按照公允價(jià)值來計(jì)量。

所以，在合并報(bào)表中，對(duì)于原持股部分需要先視同賣掉再買回，即需要調(diào)整為公允價(jià)值，追加投資部分，本身是公允價(jià)值，無需調(diào)整。

在合并工作底稿中，先對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整至公允價(jià)值后的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額才是合并成本，然后調(diào)整被購(gòu)買方資產(chǎn)負(fù)債的評(píng)估增值、減值，得出被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值，合并成本扣除被購(gòu)買方購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為合并報(bào)表中需要確認(rèn)的商譽(yù)，然后再抵消母公司的長(zhǎng)投和子公司的所有者權(quán)益，兩個(gè)抵消部分，均是經(jīng)過調(diào)整之后的。

對(duì)于權(quán)益法核算時(shí)，確認(rèn)的“其他綜合收益”以及“資本公積——其他資本公積”在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有結(jié)轉(zhuǎn)，合并報(bào)表需要結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”。

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